פסק-דין בתיק בג"ץ 2587/04

הנשיא א' ברק:

           סעיף 45 לחוק התכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו-2004), התשס"ג-2003, מטיל היטל על מעסיקים בגין העסקתם של "עובדים זרים". האם היטל זה מנוגד לאיסור ההפליה בין עובדים הקבוע באמנות בינלאומיות שישראל הנה צד להן? זו השאלה העומדת בפנינו בעתירה זו.

הרקע

1.        ביום 29.3.03 נחקק חוק התכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו-2004), התשס"ג-2003 (להלן - חוק התכנית להבראת כלכלת ישראל או החוק). מטרתו הייתה, בין היתר, לבצע רפורמות בענפי המשק, להשיג את יעדי התקציב ולצמצם את הגירעון הממשלתי (סעיף 1 לחוק). סעיף 45 לאותו חוק מטיל היטל על מעסיקים בגין העסקתם של עובדים זרים (להלן - היטל המעסיקים). וכך קובע סעיף 45 לחוק:

"45. היטל על העסקת עובד זר ושיעורו

(א) מעסיק חייב בהיטל בשיעור של 8% מסך כל ההכנסה של עובד זר ששילם בשנת המס (בפרק זה - ההיטל).

(ב) ההיטל לא ינוכה, במישרין או בעקיפין מההכנסה של העובד הזר. "

בסעיף 44 לחוק הוגדר "עובד זר" לצורך העניין כהגדרתו בחוק עובדים זרים (איסור העסקה שלא כדין והבטחת תנאים הוגנים), התשנ"א-1991 (להלן - חוק עובדים זרים), למעט חריגים מסוימים. וכך מוגדר "עובד זר" בחוק עובדים זרים:

"'עובד זר' - עובד שאינו אזרח ישראל, או תושב בה"

2.        העותר 1, מגדל פרחים, מעסיק 5 עובדים זרים אזרחי תאילנד. העותרת 2, חברת כוח אדם, מעסיקה 373 עובדים זרים אזרחי סין ו-238 עובדים זרים אזרחי רומניה. העותרים, בהיותם מעסיקים של עובדים זרים, עתידים היו להתחייב בתשלום ההיטל. משכך, פנו הם מבעוד מועד למשיבים 1-2 (פקידי השומה) והודיעו להם על כוונתם שלא לשלמו, בהיותו, כך לטענתם, היטל המפלה בין עובדים על בסיס אזרחותם, ולפיכך, מנוגד לאמנות בינלאומיות האוסרות על הפליה שכזו. אחר פניה זו, הוגשה העתירה שבפנינו, בבקשה כי נורה על בטלותו של סעיף 45 לחוק התכנית להבראת כלכלת ישראל.

העתירה והתשובה

3.        לטענת העותרים, היטל המעסיקים מייקר את העסקתם של עובדים זרים, ובכך, מפלה אותם בסיכויי הקבלה לעבודה לעומת עובדים ישראלים, וזאת, בניגוד לאיסור ההפליה שבאמנות למניעת מסי כפל בהן התקשרה ישראל עם סין, תאילנד ורומניה. כמו כן, כך נטען, ההיטל יוצר הפליה במיסוי בין עובדים זרים ועובדים ישראלים, בניגוד לאיסור ההפליה שבאמנות האמורות. בהתאם להוראות איסור ההפליה שבאמנות אלה, כך לשיטת העותרים, חל איסור על הטלת מיסים המבחינים בין עובדים שונים על בסיס אזרחותם. טענתם היא שהיטל המעסיקים הנו למעשה מס המוטל על משכורות שמשלמים המעסיקים לעובדים הזרים בהתבסס על אזרחותם השונה, ומכאן שההיטל מביא להפליה בין סוגי עובדים. העותרים סבורים כי אמת המידה לבחינת ההפליה בין עובדים הנה על-פי מבחן התוצאה. כלומר, אם בפועל העובד הזר מופלה לרעה בהשוואה לעובד המקומי, אזי מדובר בהפרת האיסור באמנה. העובדה כי היטל המעסיקים מוטל על המעסיק, כך נטען, אינה מעלה או מורידה. שכן, די בכך שהיחס הניתן לעובד זר שונה מהיחס שמקבל עובד מקומי. ובכל מקרה, כך נטען, היטל המעסיקים מגולגל על העובדים הזרים. העותרים מוסיפים וטוענים, כי גם הוראת סעיף 45(ב) לחוק התכנית להבראת כלכלת ישראל, האוסרת גלגול ההיטל על העובד הזר, אינה מעלה או מורידה. שכן, בסופו של דבר, ההיטל יגולגל לעובד הזר וינוכה משכרו. עוד טוענים העותרים, כי היטל המעסיקים מנוגד להתחייבויותיה של ישראל לפי האמנה בדבר עובדים מהגרים של ארגון העבודה הבינלאומי (ILO), האוסרת על יחס מפלה למהגרים שברשותם היתר עבודה, לרבות איסור להפלותם במסים המשתלמים בקשר לתעסוקתם. כן הם טוענים, שההיטל מנוגד להסכמי סחר בינלאומיים (הסכמי GATT ו-GATS) שישראל חתומה עליהם, אשר בכולם נכלל איסור ההפליה.

4.        המשיבים מבקשים לדחות העתירה. הם טוענים כי היטל המעסיקים איננו מס הכלול באמנות למניעת מסי כפל, ולכן, איסור ההפליה (והאמנות בכלל), איננו חל על היטל המעסיקים. ואף אם חל, כך נטען, הרי שאיסור ההפליה לא הופר. המשיבים מקבלים כי היטל המעסיקים יוצר תמריץ שלילי להעסקת עובדים זרים, וזו אף תכליתו. אך, טוענים כי זו תכלית לגיטימית שאינה אסורה על פי האמנות למניעת מסי כפל. לטענתם, האמנות למניעת מסי כפל לא באו להעניק הזדמנות שווה לעובדים זרים בקבלה לעבודה. אלא, מטרתן להשוות את מעמדם הפיסקלי של העובדים הזרים לעובדים המקומיים, מרגע תחילת העסקתם. עוד טוענים המשיבים, כי היטל המעסיקים איננו מפר את איסור ההפליה במיסוי, אשר נכלל באמנות האמורות, וזאת, משום שההיטל מוטל על המעסיק ולא על העובד הזר. יתירה מזו, כך נטען, נקבע בסעיף 45(ב) איסור על גלגול ההיטל לעובד הזר, המלווה בסנקציות בגין הפרתו. כל זאת, כדי למנוע הפליית העובדים הזרים במיסוי. המשיבים מוסיפים, כי הוראות אמנת ארגון העבודה הבינלאומי אינן מחייבות את ישראל במישור המשפט הפנימי, מכיוון שמדובר בהוראות הסכמיות בינלאומיות שלא נקלטו בחקיקה פנימית. גם אם הוראות האמנה הפכו זה מכבר למשפט בינלאומי מנהגי, כך נטען, הרי שאין בכוחו של המשפט הבינלאומי המנהגי לגבור על חקיקה של הכנסת. באופן דומה, המשיבים מבקשים לדחות את טענת העותרים על סתירה בין סעיף 45 לחוק התכנית להבראת כלכלת ישראל לבין האמור באמנות סחר בינלאומיות שישראל צד להן.

איסור ההפליה באמנות למניעת מסי כפל

5.        מדינת ישראל התקשרה, בין היתר, עם סין, תאילנד ורומניה באמנות למניעת מסי כפל (כ"א 1134 כרך 35; כ"א 1176 כרך 37; כ"א 1262 כרך 41, בהתאמה). אמנות אלה דומות זו לזו והן מבוססות על מודל האמנה למניעת מסי כפל (Model Convention With Respect to Taxes on Income and on Capital) (להלן - מודל האמנה), כפי שזה פורסם על-ידי ארגון ה-OECD (Organization for Economic Co-Operation and Development). האמנות נקלטו בדין הפנימי הישראלי (ראו, למשל, צו מס הכנסה (מניעת מסי כפל)(סין), התשנ"ו-1996). משנקלטו האמנות בדין הפנימי, ניתן להן תוקף הגובר על האמור בכל חיקוק (סעיף 196 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961).

6.        באמנות אלה נקבע עקרון איסור הפליית העובדים הזרים במיסוי, ברוח סעיף 24 למודל האמנה, המעגן איסור זה. נוסח האיסור באמנות השונות דומה, ואנו נתמקד מטעמי נוחות בנוסח האמנה עם סין (להלן -  האמנה). וכך, עוגן איסור ההפליה בסעיף 25(1) לאמנה:

"אזרחיה של מדינה מתקשרת לא יהיו כפופים במדינה המתקשרת האחרת למסים או לכל דרישה הקשורה במסים, השונים או מכבידים יותר מהמסים ומהדרישות הקשורות בהם, שאזרחי אותה מדינה מתקשרת אחרת כפופים להם, או עלולים להיות כפופים להם באותן נסיבות. על אף הוראות סעיף 1, הוראות ס"ק זה יחולו גם על בני אדם שאינם תושבי אחת המדינות המתקשרות או שתיהן".

7.        עקרון איסור ההפליה הוכר כעיקרון רחב, החולש ומתפרס על כלל המיסים המוטלים על העובד, ולא רק על המסים נשוא הסדרי מניעת כפל המס אשר באמנה למניעת מסי כפל. כך נקבע מפורשות בסעיף 24(6) למודל האמנה, במלים אלה:

"The provisions of this article shall, notwithstanding the provisions of Article 2, apply to taxes of every kind and description."